Passados cinco anos exatos da primeira análise do tema nesta coluna Direto do Carf, em 3 de abril de 2019, momento no qual apareciam os primeiros acórdãos com citação aos julgamentos da ADPF n 324 e do RE 958.252 pelo STF, voltaremos a tratar na coluna de hoje de um tema riquíssimo e que dá ensejo a inflamadas discussões: o da terceirização das relações do trabalho e seus reflexos tributários.

A ideia é abordar esse tema a partir de um cotejo entre os precedentes do STF e do Carf (nos últimos cinco anos) para a matéria.

Uma premissa fundamental para a análise a ser aqui feita é o julgamento da ADPF nº 324 e do RE nº 958.252 (Tema 725), oportunidade em que o STF declarou ser constitucional a terceirização trabalhista, tanto das atividades meio, como também das atividades fins, resultando na seguinte tese:

“É lícita a terceirização ou qualquer outra forma de divisão do trabalho entre pessoas jurídicas distintas, independentemente do objeto social das empresas envolvidas, mantida a responsabilidade subsidiária da empresa contratante.”

Em 2020 também houve o julgamento conjunto da ADC nº 48 e da ADI nº 3.961, quando se reconheceu a constitucionalidade da Lei nº 11.442/2007 e, por fim, em 2021 houve o julgamento da ADI nº 5.625, que fixou a tese pela constitucionalidade do contrato civil de parceria entre salões de beleza e profissionais do setor, não podendo, contudo, haver dissimulação.

Apesar desses precedentes pretorianos, a discussão ainda está longe de terminar, na medida em que há casos em que o arranjo fático é qualificado pelo contribuinte como terceirização, mas é tratado pela fiscalização em lançamento como “pejotização”, a qual é aqui entendida como o ato de substituir, de forma fraudulenta, a contratação de pessoas físicas e com incidência de encargos previdenciários, por pessoas jurídicas, sob pretensa relação de direito privado.

Convém nesse instante abrir um parêntese para estabelecer as diferenças entre terceirização e “pejotização”, partindo, ainda, do pressuposto de que todas as atividades de uma determinada pessoa jurídica podem ser delegadas a outra pessoa jurídica, nos termos da Lei nº 13.429/2017 e como já decidido pelo STF.

Desse modo, a “pejotização” se caracteriza pela contratação sob o regime de direito privado de uma pessoa jurídica para a realização de uma atividade que, em verdade, está sendo realizada por alguém (pessoa física) que possui relação de subordinação e habitualidade, própria do regime jurídico-trabalhista, com seu contratante, o que se dá com um intuito fraudulento: o de burlar a legislação, seja ela trabalhista e/ou fiscal.

O principal reflexo tributário acerca da “pejotização” decorre do intuito dessa estrutura em afastar incidências exacionais próprias da relação de emprego, com o retorno aos sócios do dinheiro economizado por meio da distribuição de dividendos.

Nesse contexto, a terceirização deve corresponder a uma situação real, onde a prestadora do serviço exerce, por conta própria, a atividade contratada, com alocação de seus funcionários, sem relação de subordinação e habitualidade face ao contratante, tendo por obrigação a consecução de uma atividade previamente estabelecida em contrato firmado pelas partes e sujeita ao regime jurídico do direito privado. Percebe-se, portanto, que a questão é de caráter fático-probatório.

Como o STF tem aplicado a tese do Tema 725

O STF, por sua vez, tem sido enfático na defesa da tese veiculada no já citado Tema 725, ou seja, reconhecendo a validade dos contratos firmados sob a égide do direito privado, partindo do pressuposto quanto a existência de liberdade negocial por parte dos agentes econômicos e o primado da livre iniciativa, conforme previsto no artigo 170 da CF.

A título de exemplo, destaca-se a decisão da 1ª Turma do STF no Agravo Regimental na Reclamação nº 58.853, caso de relatoria do ministro Luís Roberto Barroso. Aqui se alegava a existência de fraude à terceirização em relação a atividades de engenharia. Ao decidir pela idoneidade da terceirização, o relator do caso destacou a existência de questões fáticas no caso a sustentar a incidência do Tema 725 do STF, o que se deu nos seguintes termos:

Inexiste na decisão reclamada qualquer evidência de que tenha havido coação na contratação celebrada. Há, ademais, referência à realização de um outro negócio com terceiro, à participação em outras sociedades e ao ajuizamento de ação na Justiça comum, na qual autor “(…) pretende a obtenção de escritura pública de um imóvel que alega ser o resultado de parte do pagamento de valores oriundos de obrigação ajustada no contrato de prestação de serviços referente a remuneração da renda variável de 1% sobre o lucro líquido desde 2015″.

Tratando do tema, mas já sob o viés dos reflexos tributários, o ministro Alexandre de Moraes, na Reclamação nº 64.608, por meio de decisão monocrática, deu provimento à reclamação apresentada com o fito de afastar decisão da DRJ que manteve incidências tributárias objeto de lançamento de ofício em caso cuja acusação seria calcada na figura da pejotização.

Ao assim concluir, também amparado nas premissas fáticas do caso, o relator reforçou que o texto constitucional “não permite, ao poder estatal — executivo, legislativo ou judiciário — impor um único e taxativo modelo organizacional para as empresas, sob pena de ferimento aos princípios constitucionais da livre iniciativa e livre concorrência” e, com isso, cassou o acórdão proferido pela DRJ no processo administrativo nº 16327.721202/2021-89, julgando procedente a impugnação então interposta pelo contribuinte.

Os precedentes do Carf para a matéria

De outro lado, questões da mesma natureza têm sido submetidas ao Carf. Com relação à atividade médica, o Acórdão de nº 2402-012457, por exemplo, afastou a autuação pautada pela alegação de pejotização partindo das seguintes circunstâncias fático-probatórias no caso concreto:

(i) não houve constrangimento ou coação para imposição pelo tomador na adoção do modelo de terceirização;
(ii) ficou comprovada a liberdade e a autonomia dos médicos contratados, inclusive para fins de definição de agenda, muito embora tais profissionais tivessem que cumprir um regimento mínimo para o bom funcionamento do hospital;
(iii) as empresas terceirizadas existiam antes de serem contratadas pelo tomador dos serviços, bem como emitiram notas fiscais para outros tomadores durante o período fiscalizado;
(iv) houve a comprovada retenção, por parte do tomador, de um percentual dos honorários contratados a título de repasse com custos ambulatoriais, o que seria inadmissível na hipótese de uma relação de emprego.

Em outro caso envolvendo sociedades médicas, o Acórdão nº 2402-012439, da mesma turma julgadora, aduz que para se considerar a relação como empregatícia seria necessário demonstrar que os serviços foram prestados por pessoa física, mediante subordinação e habitualidade, o que não teria ocorrido no caso julgado, já que os serviços teriam sido prestados com eventualidade e onerosidade por pessoa jurídica, sob o regime de direito privado.

No acórdão nº 2201.011057, por maioria de votos, o Carf concluiu que é possível a terceirização das atividades fins, exceto quando preenchidos os requisitos da legislação trabalhista, sublinhando que o ônus de referida prova é da autoridade lançadora.

Tal acórdão promove, ainda, uma relevante distinção entre subordinação subjetiva, típica da relação de emprego, e a subordinação jurídica, também denominada estrutural, que decorre da relação contratual existente entre o tomador e o prestador do serviço. 

Cita-se também o acórdão de nº 2401-011244, oportunidade em que o tribunal decidiu pela necessidade de a fiscalização demonstrar a existência de relação de emprego entre o prestador e a tomador do serviço, ônus probatório esse que não teria sido cumprido pela fiscalização, mesmo no caso citado, onde os serviços prestados foram destinados exclusivamente à contratante.

Conclusão

Diante desse mosaico jurisprudencial, é possível perceber que o Carf tem seguido um padrão decisório: o de aplicar a tese veiculada pelo STF no tema 725, só se distanciando do entendimento ali veiculado naquelas hipóteses em que resta comprovado inexistir uma relação de terceirização, mas sim uma substancial relação empregatícia, demarcada pela habitualidade e subordinação, nos termos do artigo 3º da CLT, acusação essa que demanda prova, cujo ônus, ainda segundo a jurisprudência do Tribunal administrativo, é da autoridade lançadora.

Apesar dessa uniformidade, convém alertar que, para fins de integridade da sua jurisprudência (artigo 926 do CPC), é fundamental que o Tribunal dê um passo além na discussão, para que também atribua uma mesma valoração jurídica para provas idênticas a respeito do tema aqui analisado, de modo a evitar que uma eventual divergência na valoração probatória possa implicar uma indevida subversão do tema 725 do STF.

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Fonte: Consultor Jurídico / Foto: Divulgação/Canva